quinta-feira, 11 de fevereiro de 2010

UTILIZAÇÃO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO PARA FINS DE CUSTEIO E PARA FI

UTILIZAÇÃO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO PARA FINS DE CUSTEIO E PARA FINS GERENCIAIS NO BRASIL

Abstract

In today's competitive companies are under pressure to adopt a series of technological innovations in their line of production, logistics and management to survive, that these advances are not being properly monitored by the control practices and funding businesses. The example of some studies show the absorption costing as widely used in the costing of products and services and in the process decisorial. Although theorists define it as inappropriate to do so, for not adequately address the overhead.

In this panorama some questions are raised: The Cost of absorption is actually the most used? There are other factors to consider regarding the costing method to use? Why do companies continue to use the absorption costing?

So this article will explore possible answers to these questions, but both will make an explanation in cost accounting since its inception to the scenario that we are contemporary, detailing the methods still costing more relevant and analyzing the research that, for this author, are more relevant.

Keywords: Absorption Costing, Activity Based Costing, Variable Costing

Author: Iury da Silva Pessôa (iury@ct.ufes.br)

 

Resumo

No atual cenário competitivo as empresas são pressionadas a adotarem uma série de inovações tecnológicas em sua linha de produção, logística e técnicas de gestão para sobreviverem; avanços estes que não vêm sendo adequadamente acompanhados pelas práticas de controle e custeio das empresas. A exemplo disso algumas pesquisas apontam o custeio por absorção como amplamente utilizado no processo de custeio dos produtos e serviços e no processo decisorial. Apesar de teóricos definirem-no como impróprio para tal, por não tratar adequadamente os custos indiretos de fabricação.

Neste panorama algumas questões são levantadas: O Custeio por absorção é realmente o mais utilizado? Há outros fatores a considerar quanto ao método de custeio a utilizar? Por que as empresas continuam a utilizar o custeio por absorção?

Portanto o presente artigo analisará possíveis respostas a essas perguntas, mas para tanto fará uma explanação na contabilidade de custos desde seu surgimento até o cenário que nos é contemporâneo, detalhando ainda os métodos custeio mais relevantes e analisando as pesquisas que, para este autor, sejam mais relevantes.

Palavras-Chave: Custeio por Absorção, Custeio Baseado Em Atividades, Custeio Variável.

Autor: Iury da Silva Pessôa (iury@ct.ufes.br)

 

1                               INTRODUÇÃO

Com a atual globalização do mercado e as atuais condições de competitividade, as técnicas de produção e logística desenvolvem-se de maneira incrível para fazer frente aos anseios das empresas e tentar equacionar a clássica questão da economia “recursos escassos e necessidades ilimitadas”. Dessa forma é crescente o número de empresas que, para sobreviverem neste ambiente, implantam estas modernas técnicas de produção, porém associados a elas encontram-se uma série de princípios de gestão que obrigam os gestores a repensar o processo de gerenciamento das empresas e para tanto buscar.

Entretanto estes avanços nas tecnologias organizacionais como coloca Bornia (2002, pg. 09) não vêm sendo adequadamente acompanhados pelas práticas de controle e custeio das empresas. Segundo ele, muitas vezes, a contabilidade de custos tradicional constitui-se em restrição para a efetiva implantação de programas de eliminação de perdas. Nesse sentido pesquisas realizadas nos Estados Unidos apontam o custeio por absorção como amplamente utilizado pelas empresas não só no processo de custeio dos produtos e serviços como também no processo decisorial de seus gestores.

Segundo pesquisa realizada por V. Govidarajan e Robert N. Anthony1 83 % das 504 empresas pesquisadas utilizavam alguma forma de custo pleno (custo por absorção mais despesas de vendas) como base para determinação do preço de venda e os 17 % restantes utilizavam somente os custos variáveis, ainda, segundo pesquisa realizada por Hendricks (1989), 15% das empresas respondentes utilizavam custeio variável, enquanto 85% utilizavam o custeio integral que englobariam os custeios Pleno, por Absorção e o ABC.

No Brasil situação similar acontece, segundo pesquisa realizada por N. Neto e S. Neto, de um total de 89 empresas pesquisadas a maioria (35,5 %) utilizam apenas o custeio por absorção sendo que 7,9 % usam o custeio variável e 14,5 % usam o ABC, segundo outra pesquisa realizada em Santa Catarina por J. Coronetti, M. Beuren e B. Sousa 24 % de um total de 35 empresas pesquisadas utilizam o custeio por absorção, 13% utilizam o custeio variável, 8% o custeio padrão, 6% o UEP e apenas 4% o custeio por absorção.

Ora, os teóricos, tanto americanos como brasileiros, definem o custeio por absorção como impróprio para embasar o processo decisorial, por não tratar adequadamente os custos indiretos de fabricação apontando outros métodos de custeio como mais próprios para fornecer informações para a gestão como o custeio variável e o Custeio Baseado em Atividades, segundo eles os rateios utilizados pelo Custeio por absorção ao alocar os custos indiretos aos produtos e serviços são arbitrários e comprometem a acurácia das informações. Como coloca Martins (2003, pg 38) “Apesar de não ser totalmente lógico (o custeio por absorção) e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial” – grifos nossos-  e Megliorini (2001, p.62):

“A dificuldade que encontramos para alocar custos indiretos reside na definição da base de rateios a ser utilizada, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. Se o critério adotado não for bem consistente, o resultado de custos ficará por certo deficiente para atender aos fins a que se propõe.”

Apesar dessas críticas, percebe-se que o custeio por absorção é amplamente usado por empresas brasileiras e americanas, logo ,neste panorama, algumas questões são levantadas:

Há outros fatores a considerar quanto ao método de custeio a utilizar?

Por que as empresas continuam a utilizar o custeio por absorção mesmo com outros sistemas que, segundo os autores, são mais acurados ao lidar com os custos indiretos de fabricação ou oferecem informações mais significativas ao processo decisorial?

Portanto o presente artigo analisará possíveis respostas a essas perguntas, mas para tanto fará uma explanação na contabilidade de custos desde seu surgimento até o cenário que nos é contemporâneo, detalhando ainda os métodos custeio mais relevantes e analisando as pesquisas que, para este autor, sejam mais relevantes quando, por fim, chegará a uma conclusão ou desfecho.

2                               EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Gerencial e de Custos surge por volta do século XVIII, com o advento da Revolução industrial e, de acordo com Martins (2000:19), até a revolução industrial só existiam a contabilidade financeira, a qual foi desenvolvida no período mercantilista para servir as empresas comerciais, segundo o autor, com o advento da industrialização a contabilidade torna-se mais complexa havendo a necessidade de avaliarem-se  os estoques nas indústrias, ou seja, calcular o custo do produto fabricado. Antes disso os artigos ou produtos eram produzidos por tecelões que, normalmente, não se utilizavam de técnicas apuradas para atribuir os custos aos produtos e como coloca Bornia (2002, pg. 35), “não constituíam pessoas jurídicas. Praticamente só existiam empresas comerciais, que utilizavam a contabilidade financeira basicamente para a avaliação do patrimônio e apuração do resultado do período”.

Logo com a Revolução Industrial os fatores de produção passam a compor o custo da produção e a contabilidade de custos seria é utilizada para a gestão destes fatores. Dessa forma com o crescimento das empresas industriais e com o conseqüente aumento da complexidade dos custos destas, constatou-se que as informações geradas pela contabilidade de custos eram potencialmente úteis como auxilio gerencial, há então uma demanda interna por informações para a tomada de decisões.

Porem com a chamada terceira revolução industrial ou revolução tecnológica há um aumento ainda maior na complexidade nos custos, os avanços científicos em todas as áreas do saber provocaram revoluções tecnológicas jamais antes vistas, tais avanços se apresentaram e se  apresentam de forma exponencial, e geram conseqüências imprevistas e às vezes nocivas, pode-se fazer aqui uma comparação entre medicina e contabilidade. Os avanços tecnológicos na medida em que ocorrem têm gerado uma série de benefícios à humanidade, entretanto dada à velocidade com que se sucedem não podem ser criticados pela própria ciência, ou seja, não se sabe quais os efeitos de tais evoluções e, às vezes, suas conseqüências são nocivas à saúde do homem, cabendo à medicina o papel de encontrar solução para este mal ora criado pelo avanço tecnológico, necessariamente como conseqüência dele e pelo desenvolvimento de seus produtos e serviços, estando a medicina sempre um passo atrás (se bem que essa situação tem diminuído), pois não pode diagnosticar um mal antes que esse ocorra. No caso da contabilidade podemos comparar esta situação à participação crescente dos custos indiretos de fabricação² nos custos totais da empresa, crescimento este oriundo do avanço tecnológico, na medida em que este avanço disponibiliza uma série de recursos e técnicas as quais são gerais para a empresa e, portanto, seus custos não são atribuíveis diretamente a um produto ou serviço (a não ser que a empresa tenha apenas um produto ou serviço em seu rol), custos esses que conceitualmente chamam-se Custos indiretos de Fabricação (CIF) por não serem atribuíveis diretamente a um produto ou serviço.

Portanto há crescimento na participação dos Custos Indiretos de Fabricação em relação aos custos totais e conseqüentes críticas na forma de alocação desses pelo custeio por absorção, haja vista que este se dá através de rateios que, segundo autores são arbitrários e distorcem as informações gerenciais. Logo na tentativa de chegar a uma solução para esse problema surgem outras filosofias e formas de custeio como o direto ou variável, RKW e o Custeio Baseado em Atividades os quais se apresentam como ferramentas, segundos os autores, mais “poderosas” para a gestão de custos.

Dessa forma faz-se necessário explanar de maneira sucinta sobre os principais métodos de custeio destacando suas características suas vantagens e desvantagens.

3                               PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTOS

Os três principais métodos de custeio abordados pela bibliografia de custos no Brasil são o custeio por absorção, o custeio variável e o Custeio Baseado em Atividades os quais serão discriminados a seguir:

3.1                            CUSTEIO POR ABSORÇÃO

O sistema de Custeio por Absorção é o método de apropriação de custos derivado dos princípios contábeis onde todos os custos de produção tanto fixos como variáveis tanto diretos como indiretos são absorvidos pelos bens elaborados, é o critério válido para a contabilidade financeira, portanto também válido para o fisco. Logo este apura o valor dos custos dos bens ou serviços, tomando como base todos os custos da produção, quer sejam fixos ou variáveis, diretos ou indiretos.

Megliorini (2001, p. 3), ensina que custeio por absorção:

“é o método de custeio que consiste em atribuir aos produtos fabricados todos os custos de produção, quer de forma direta ou indireta (rateios).Assim, todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, são absorvidos pelos produtos. (grifo do autor)”

Uma das vantagens do custeio por absorção é que o mesmo atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, editados pela resolução 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, principalmente no que tange ao Princípio da Competência.

Nesse sentido reconhece todos os custos de produção como despesas somente no momento da venda, demonstrando de forma mais apropriada a confrontação da receita com a despesa, na apuração do resultado. Por este motivo é aceito pelo fisco brasileiro.

Por outro lado, podem-se mencionar dois fatores que se apresentam como desvantagem do sistema de custeio por absorção. Primeiro, o fato de o mesmo apresentar pouca quantidade de informações para fins gerenciais, pois serve basicamente à valoração dos estoques e das despesas com produtos ou serviços vendidos.

Em segundo lugar, como este sistema considera a alocação de todos os custos aos bens, mercadorias ou serviços, há a necessidade de rateio dos custos indiretos, o que torna as informações de custos frágeis, visto que os rateios estão sujeitos ao subjetivismo da ação do homem, e este é o ponto, segundo Nakagawa (1994, pg. 28) a não ser o mau uso representado pelas arbitrariedades, inconsistências de critérios e procedimentos de quem faz, não há nada de errado com o rateio do ponto de vista conceitual, sendo absolutamente necessários em alguns casos.

Segundo Megliorini (2001, p.62)

“A dificuldade que encontramos para alocar custos indiretos reside na definição da base de rateios a ser utilizada, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. Se o critério adotado não for bem consistente, o resultado de custos ficará por certo deficiente para atender aos fins a que se propõe.”

Nesse sentido, o gestor do custeio por absorção tem um desafio no momento de definir qual a base será utilizada para o rateio em execução.

3.2                            CUSTEIO VARIÁVEL

O sistema de custeio variável procura amenizar as distorções existentes nos critérios de rateios exigidos no sistema de custeio por absorção. No custeio por absorção os custos fixos são rateados aos produtos e/ou serviços enquanto que no custeio variável estes custos são tratados como despesas, e vão direto para o resultado.

Abordando comentários acerca dos custos fixos, Megliorini (2001, p.137) afirma que “enquanto no custeio por absorção eles são rateados aos produtos, no custeio variável, são tratados como custos do período, indo diretamente para o resultado igualmente às despesas”.

A diminuição da necessidade de rateio deve-se ao fato de que no sistema de custeio variável, são alocados aos produtos e/ou serviços, somente os custos variáveis e, como na maioria dos casos, os custos variáveis também são diretos, expurgam-se assim os rateios dos custos indiretos.

Uma das vantagens do custeio variável é a apresentação de informações gerenciais para o gestor. Conforme Megliorini (2001, p.137) “este método permite aos administradores utilizar os custos como ferramenta auxiliar na tomada de decisões”.

Pois, ao expurgar os custos indiretos da composição do custos unitários de cada produto e/ou serviço levando-o direto ao resultado do período, permite-se demonstrar quanto cada produto e/ou serviço contribuiu para o resultado final da entidade por meio da margem de contribuição de cada produto. Logo pode-se avaliar, individualmente o resultado de cada unidade sobre o todo e até mesmo fazer análises mais sofisticadas como a de margem de contribuição por fator limitativo.

Como desvantagem apresenta-se a não obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, por não atender principalmente ao princípio da competência, uma vez que os custos fixos, referentes a produtos e/ou serviços, ainda não vendidos, são levados diretamente para o resultado.

Outra crítica que se faz é que em linhas de produção onde os produtos não são homogêneos na utilização da capacidade instalada há uma distorção na análise feita pelo custeio direto, pois  o mesmo não considera esta heterogeneidade pelo contrário os considera homogêneos ao ignorar essa face dos  custos.

3.3                            Custeio Baseado em atividades – ABC

O Sistema de Custeio Baseado em Atividades já era conhecido e usado, segundo Nakagawa (1994:41), em 1800 e início de 1900, entretanto só recentemente que este passou a ser amplamente discutido e talvez hoje seja, segundo Bornia (2002:119), o mais famoso método de custos do mundo. Isso acontece devido ao cenário e concorrência global onde os gestores necessitam de ferramentas que os auxiliem a otimizar a gestão de custos. O Custeio Baseado em Atividades supre essa necessidade.

Para tanto o ABC identifica a relação causa e efeito dos custos (recursos), partindo do pressuposto de que os produtos não causam custos e sim as atividades necessárias à produção destes é que causam custos e que os produtos causam estas atividades, ou seja, as atividades consomem custos (recursos) e são consumidas pelos produtos.

Dessa forma o ABC identifica direcionadores de recursos (custos) para rastreá-los e alocá-los às atividades às quais são alocadas  através de direcionadores de atividades aos produtos, assim os problemas com os rateios dos custos indiretos são amenizados e, ao identificar as atividades, pode-se verificar quais adicionam valor ao produto permitindo aplicar conceitos de cadeia de valor e cortar atividades “estéreis” tornando o produto mais competitivo.

Entretanto, Segundo Leone (2000:267), uma desvantagem do ABC é o fato que:

“Na aplicação do critério ABC e que precisa ser estudada com atenção está na aparente transformação de   custos fixos em custos variáveis, trazendo consequências graves para a determinação e análise dos custos dos produtos, dos serviços ou de outro qualquer objeto de custeio. Quando os custos e as despesas são apropriados às atividades, o critério  parece não se interessar pela dicotomia (ou pela divisão) dos custos ou das despesas fixas”.

Outro problema ou limitação do ABC é que para alcançar a acurácia que propõe este deve ser minucioso na identificação e seleção das bases de rateio e dos direcionadores de atividades o que dificulta ou impossibilita a sua aplicação em pequenas e médias empresas.

4                               UTILIZAÇÃO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Como já foi comentado o custeio por absorção figura entre os sistemas de apropriação de custos mais utilizados para a apropriação dos custos aos produtos e para fins gerenciais, diversas pesquisas nacionais atestam essas informações.

Algumas hipóteses podem ser levantadas para responder o porque isso ocorre no Brasil:

Percebe-se que este custeio surgiu em decorrência do momento histórico já comentado e foi “adotado” pela contabilidade financeira como o método aceito para a elaboração das peças contábeis, não só no Brasil mais em vários  países, por ser este método decorrente dos princípios contábeis geralmente aceitos, além disso este é aceito pela legislação do Imposto de Renda para fins de apuração do lucro tributável. Tais fatos contribuiriam para a sua ampla utilização, pois ser obrigatório para fins financeiros e fiscais, inibe, para algumas empresas, a utilização de outro método de custeio não excluiria a necessidade de sua utilização. Contribuiria também o fato de o Custeio Baseado em Atividades, o qual é o método apontado pelos autores como sendo o menos arbitrário, ser também o mais criterioso, critério que o torna mais caro para ser implantado e exigindo maiores investimentos o que pode significar uma análise do custo benefício da informação e representa um fato a ser considerado ao implantá-lo.

Um outro motivo seria o fato de a maior parte das empresas brasileiras enquadrarem-se entre pequenas e médias empresas o que justificaria as outras duas hipóteses, uma vez que o custo benefício de se manter dois sistemas de apropriação de custos não seria justificável e não seria suportado pela configuração de resultados destas empresas.

Podemos dizer ainda que o custeio por absorção gera distorções de forma diretamente proporcional à participação dos custos indiretos nos custos totais, logo se a empresa apresenta poucos custos indiretos de fabricação, será razoável a utilização do custeio por absorção para fins gerenciais, o que acontece normalmente em alguns segmentos da industria de países subdesenvolvidos, se bem que isso tem se alterado sensivelmente no Brasil.

O presente artigo não pretende dar uma resposta conclusiva às perguntas: se isso ocorre e o porquê isso ocorre? Por entender que tais perguntas seriam respondidas por uma pesquisa de campo profunda e ampla, o que não será aqui abordado pelas limitações de tempo e recursos. Uma pesquisa mais ampla será realizada a qual será abordada em um Trabalho de Conclusão de Curso.

5                               CONCLUSÃO

Logo pode-se dizer que diversos são os motivos possíveis para a maior utilização do custeio por absorção para fins financeiros, fiscais e gerenciais, como foi explanado no item anterior. Entretanto podemos dizer que os métodos de apropriação de custos, cada um deles serve ao seu propósito e devem ser usados em conjunto para suporte a tomada de decisão, considerando, antes disso o custo benefício de sua aplicação para a empresa em específico.

Concluímos também que os autores têm razão nas críticas ao Custeio por absorção e ao apontar o custeio Baseado em atividades como Custeio com menor nível de arbitrariedade, a maior utilização do custeio por absorção para fins financeiros, fiscais e gerenciais não invalidam as estas afirmações.

Conclui-se que uma pesquisa maior se faz necessária para apontar respostas às perguntas  se o custeio por absorção é o mais utilizado no Brasil e nos EUA para a apropriação de custos e para a tomada de decisão e, caso a reposta seja positiva, o porquê isso ocorre?

6                               BIBLIOGRAFIA

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